Факты. В рамках камеральной налоговой проверки декларации по НДС налоговый орган направил требование о представлении документов, которое было исполнено налогоплательщиком с нарушением срока.
Налоговый орган в порядке ст. 101.4 НК РФ составил акт и принял решение о привлечении к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов.
Позиция судов. Суды первой и апелляционной инстанции признали решение инспекции незаконным, поскольку:
- материалы о правонарушении в ходе камеральной налоговой проверки должны рассматриваться по правилам ст. 101 НК РФ, а не ст. 101.4 НК РФ. Тем самым были нарушены права общества на представление возражений и обжалование решения (различные сроки).
- налогоплательщик до принятия оспариваемого решения подал уточненную налоговую декларацию. Это прекращает текущую камеральную проверку. Следовательно, инспекция в нарушение требований п. 9.1 ст. 88 НК РФ совершила действия по принятию решения по налоговому правонарушению, выявленному в ходе камеральной проверки, после ее прекращения.
Статья 88. Камеральная налоговая проверка
…
9.1. В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
Суд кассационной инстанции пришел к иному выводу: заявление необходимо оставить без рассмотрения, поскольку не был соблюден обязательный досудебный порядок спора.
Президиум ВАС РФ не согласился с таким подходом и направил дело на новое рассмотрение в суд кассационной инстанции.
Досудебный порядок для ст. 101.4 НК РФ
Из системного толкования положений НК РФ следует, что обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения распространяется только на решения, принимаемые по результатам налоговых проверок.
Обязательный досудебный порядок обжалования не распространяется на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ).
Статья 101.2. Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
…
5. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Особенности привлечения к ответственности по ст. 101.4 НК РФ
Статья 101 НК РФ распространяется на правонарушения, выявленные в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.
Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.
Указанные процедуры отличаются как по содержанию, так и порядку вступления решения в силу.
| Статья 101 НК РФ | Статья 101.4 НК РФ |
|---|---|
| 1. Камеральные и выездные налоговые проверки | 1. Иные мероприятия налогового контроля |
| 2. Решения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом | 2. Срок вступления в силу решений НК РФ не предусмотрен. |
Отмена судебных актов при нарушении досудебного порядка
При оставлении искового заявления без рассмотрения заявитель вправе вновь обратиться в арбитражный суд после устранения препятствующих рассмотрению дела в суде обстоятельств.
Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу
2. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
В этом случае налогоплательщик лишается права на судебную защиту (статья 46 Конституции РФ, статья 2 АПК РФ), что нельзя признать допустимым.
Источник: постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 №2873/12